“Apropriação indébita tributária”: a inadimplência tributária é crime?, por Ademar Bezerra Jr

Por Ademar Mendes Bezerra Jr
Não obstante contar a Lei nº. 8.137/1990, que disciplina os crimes fiscais em nosso ordenamento, com aproximadamente três décadas de vigência, algumas situações previstas na norma em alusão continuam a suscitar profundos e acalorados debates.
Uma delas é a constante do art. 2º, II, da lei em referência – apenada com 06 (seis) meses a 02 (dois)  anos de detenção –, quanto ao fato de constituir crime contra a ordem tributária “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.
Tal situação estaria a indicar que o mero inadimplemento tributário, isto é, o não pagamento de um tributo no prazo legal, constitui, per se, um fato penal típico, ainda que ausente o elemento fraude? O fato desse inadimplemento encontrar-se qualificado pela não realização de um ônus jurídico imposto por lei ao responsável, na qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, quanto ao dever de descontar/cobrar e promover o pagamento de tributo de terceiro ao Fisco, teria o condão de aproximar esse inadimplemento do crime de apropriação indébita, previsto no art. 168 do Código Penal, tal como a apropriação, por alguém, de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou detenção? Essa espécie de incriminação não estaria a violar a comando constitucional que veda a prisão civil por dívida, inserto no art. 5º, LXVII, da Constituição Federal de 1988?
Como se não bastassem as perquirições dogmáticas acima aventadas, o Superior Tribunal de Justiça entendeu por acrescer mais uma, ao definir, no âmbito daquela Corte Superior, relativamente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, que a sistemática prevista no art. 2º, II, da Lei nº. 8.137/1990 – notadamente no que se refere ao dever de um encarregado legal em descontar ou cobrar o valor de tributo para repasse ao Fisco –, é aplicável tanto aos tributos submetidos a regime de retenção por parte de um responsável tributário (ICMS por Substituição Tributária), quanto aos casos em que o próprio empresário, enquanto contribuinte, realizando o fato gerador do imposto, tem o dever de apurar e pagar o tributo (ICMS Próprio), ainda que autorizado por lei a repassar o encargo econômico dessa tributação ao consumidor final, embutido no preço do produto ou serviço efetivamente comercializado.
Para uma correta compreensão do assunto em questão, é preciso ter em mente dois esclarecimentos, sendo um de ordem jurídica e outro de ordem estritamente econômica: i) o primeiro refere-se ao fato de a legislação tributária prever como sujeito passivo de uma obrigação tributária tanto o contribuinte, quando houver relação pessoal e direta deste com o respectivo fato gerador de um tributo, como  o responsável, nos casos em que, mesmo sem revestir-se da condição de contribuinte, tenha uma obrigação decorrente de expressa disposição de lei; ii) o segundo está na distinção entre tributos diretos e indiretos, relacionados àquele que suporta o respectivo ônus financeiro da tributação, dizendo-se diretos aqueles em que o próprio contribuinte arca com esse ônus financeiro (IR, IPTU, IPVA), e indiretos aqueles em que tal encargo é suportado não pelo contribuinte, mas, sim, por um terceiro, na maioria das vezes o consumidor final (ICMS, ISS, IPI), chamado, no âmbito econômico, de contribuinte de fato.
Até a mais recente orientação jurisprudencial fixada pelo STJ no HC 399.109/SC – hoje submetida à revisão do STF no RHC 163.334, de relatoria do Ministro Roberto Barroso –, o entendimento pacífico dos órgãos de persecução penal sempre foi o de identificar a presença do crime de “apropriação indébita tributária” apenas nos casos de não pagamento de ICMS devido por Substituição Tributária (ICMS-ST), isto é, quando o responsável tributário retém e não repassa ao Fisco quantia que nunca lhe pertenceu, já que sua obrigação na relação jurídico-tributária era a de descontar/cobrar e pagar o tributo no prazo legal – e aqui abstraímo-nos da crítica referente ao fato de, mesmo em tal hipótese, como também naquela prevista ao não repasse à Previdência Social de contribuições previdenciárias retidas de empregados (art. 168-A, do CP), tratar-se de mero inadimplemento de uma dívida para com o ente arrecadador, a encontrar óbice na vedação constitucional de prisão civil por dívida, entendimento, contudo, rechaçado pelo STF no ARE 999425.
O fato é que, quanto ao ICMS Próprio, aquele no qual o contribuinte contabiliza e informa ao Fisco o valor a recolher a título de ICMS por suas vendas de um determinado período –  depois de realizar a dedução dos créditos oriundos das operações anteriores dentro da cadeia produtiva, porquanto não-cumulativo –, apenas não realizando o pagamento no prazo legal, sempre se entendeu inexistir crime em tal situação, na medida em que ausente qualquer espécie de legitimidade de intervenção penal em uma situação de mero inadimplemento de valor do próprio contribuinte para com a Fazenda estadual, sobretudo quando pacífico na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a impossibilidade de utilização de “sanções políticas”, assim compreendidas a imposição, pelo ente tributante, da abstenção da prática de direitos como  meio coercitivo ao pagamento de tributos (Súmulas 70, 323 e 547 do STF).
A discussão, entretanto, ganhou maior relevância e dificuldade ante o entendimento do STF no RE 574.706/PR, com Repercussão Geral reconhecida (tema 69), no sentido de que o valor do ICMS recebido pelo vendedor ou prestador de serviços não integra o faturamento da empresa e, portanto, não pode constar da base de cálculo do PIS e da COFINS, porquanto pertencer “ao patrimônio do Estado”, o que, a princípio, estaria a reforçar o entendimento do STJ acima explicitado.
Entendemos, todavia, competir ao Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RHC 163.334, desfazer a confusão empreendida pelo STJ no mencionado HC 399.109/SC, onde, com a devida vênia, misturou conceitos jurídicos com outros de interesse exclusivamente econômico, bem como a impropriedade na ratio decidendi do RE 574.706/PR, relativamente à afirmação de que o ICMS decorrente de vendas diretas realizadas pelo comerciante pertenceria ao “patrimônio do Estado”, para, com tais correções, afastar a intervenção penal em situações de mero inadimplemento tributário, não permitindo o uso da persecução criminal como instrumento arrecadatório, em verdadeiro reforço de execução fiscal, em completa distorção da ideia de ultima ratio do Direito Penal.