Por Saulo Santos e Samuel Amorim
Post convidado
O estudo realizado contempla a análise do voto vencedor proferido nas decisões do Supremo Tribunal Federal constantes das Ações Direta de Inconstitucionalidade 2028, 2036, 2228, 2621, bem como dos embargos de declaração opostos ao Recurso Extraordinário 566622, as quais atestam a necessidade de lei complementar para regulamentação das contrapartidas da imunidade tributária do art. 195, § 7º, da CF, devendo-se observar prioritariamente os requisitos estabelecidos no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Todavia, ainda que o voto tenha exposto a obrigatoriedade de lei complementar, está em vigor a exigibilidade de algumas contrapartidas previstas na Lei n.º 12.101/09, a qual tem sua constitucionalidade questionada na ADI 4891.
Desta forma, a pesquisa busca analisar as disposições da Lei n.º 12.101/09, que versam sobre as contrapartidas obrigatórias a serem observadas para a concessão ou renovação do Certificação de Entidades Beneficentes de Assistência Social na Área de Educação (CEBAS), e as medidas judiciais mais adequadas a serem adotadas pelas instituições educacionais interessadas para que o ministério certificados apenas exija os requisitos reconhecidos como constitucionais pelo STF.
Antes da edição da Lei Federal n.º 12.101/2009, vigorava no ordenamento jurídico a Lei Federal n.º 9.732/1998, a qual, logo após ser sancionada, começou a ser alvo de críticas, especialmente por parte da doutrina, tendo os estudiosos questionado a sua constitucionalidade, uma vez que, conforme dispõe o inciso II do artigo 146 da Constituição Federal, apenas uma lei complementar poderia regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, de modo que eventuais requisitos para a concessão ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) somente poderiam ser especificados por uma lei complementar
Sendo assim, a Confederação Nacional da Saúde (CNS) (ADIs 2028, 2228 e 2661) e a Confederação Nacional dos Estabelecimentos de Ensino (CONFENEN) (ADI 2036), interpuseram Ações Diretas de Inconstitucionalidade contra a disposição dos artigos 1º, 4º, 5º e 7º da Lei n.º 9.732/1998 junto ao STF.
Cabe ressaltar que, no decorrer do processamento dessas ações, foi sancionada a Lei Federal n.º 12.101/2009, que modificou o procedimento de certificação das entidades beneficentes de assistência social, de modo que tais ações foram reconhecidas como ações de arguição de descumprimento de preceito fundamental, tendo em vista que esta classe processual admite a impugnação de atos normativos já revogados. Neste sentido, cumpre-nos mencionar o voto vencedor do Ministro Teori Zavascki, de 04.06.2014, ao elucidar uma importante distinção entre normas de mero procedimento e normas puramente de critérios constitutivos ou de funcionamento das entidades, podendo as primeiras ser regulamentadas por lei ordinária, enquanto as últimas apenas por lei complementar:
Não há dúvidas de que esse critério resolve com prontidão questões mais simples, elucidando, por exemplo, a que se coloca em relação a normas de procedimento, que imputam obrigações meramente acessórias às entidades beneficentes, em ordem a viabilizar a fiscalização de suas atividades. Aí sempre caberá lei ordinária. Porém, o critério não opera com a mesma eficiência sobre normas que digam respeito à constituição e ao funcionamento dessas entidades. Afinal, qualquer comando que implique a adequação dos objetivos sociais de uma entidade a certas finalidades filantrópicas (a serem cumpridas em maior ou menor grau) pode ser categorizado como norma de constituição e funcionamento, e, como tal, candidata-se a repercutir na possibilidade de fruição da imunidade.
Nesse sentido, deixou claro que as normas de procedimento, referente às obrigações acessórias a serem cumpridas pelas entidades, possibilitando que a sua fiscalização seja exercida por parte dos mecanismos estatais, podem ser estabelecidas por lei ordinária, não estando sob a abrangência das determinações dos art. 146, II e 195, p. 7o, todos da CF/88.
Por outro lado, o referido Ministro foi categórico no que se refere às contrapartidas a serem observadas pelas entidades beneficentes: aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
Assim, ficou estabelecido que o modo como uma entidade exercerá a beneficência, ou seja, como serão asseguradas as gratuidades em prol da sociedade, como a concessão de bolsas de estudo gratuitas, por exemplo, devem ser estabelecidas mediante lei complementar, por ser este o próprio núcleo das imunidades asseguradas constitucionalmente em prol das entidades sem fins lucrativos destinadas à educação e à assistência social, consoante delineado pelos art. 195, p. 7o, sujeitando-se aos imperativos do art. 146, II, todos da CF/88.
Vejamos um trecho do voto do Ministro:
Sugere-se, assim, quanto ao Tema 32, seja consolidada, para efeitos de repercussão geral, a tese de que a reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da CF limita-se à definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades positivado em lei ordinária. ” (Grifo nosso).
Desta forma, fica evidente que a instituição de normas procedimentais e fiscalizatórias, a exemplo do que dispõe o artigo 5º da Lei n.º 12.101/2009, pode ser constituída por meio de lei ordinária, ao passo que normas que condicionam a obtenção e renovação do CEBAS a contrapartidas que garantam a constituição ou continuidade da finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades, a exemplo do artigo 13 da referida lei, devem ser positivados por lei complementar, respeitando o quórum qualificado a qual é submetida, em observância a jurisprudência do STF. As normas que tratem sobre constituição e funcionamento das entidades também devem ser delineadas por intermédio de uma lei de natureza complementar.
Por fim, em 18.12.2019, foram julgados os embargos de declaração no RE 566622, esclarecendo a tese estabelecida na Repercussão Geral Tema 32, que passou a vigorar nos seguintes termos:
A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, p. 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
Assim, o julgado proferido no Tema 32 se alinhou ao que já havia sido decidido na ADI 2028, de modo a restringir a exigência de lei complementar para a definição das contrapartidas pelas entidades, como a especificação da quantidade de bolsas a serem concedidas pela instituição de educação beneficiada, bem como para a definição do funcionamento e da constituição da entidade, considerando constitucional o antigo art. 55, II, da Lei Federal n. 8.212/91, que exigia que a entidade fosse portadora de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social para o gozo das imunidade, pressuposto este ainda válido atualmente, nos termos do que definido pela Lei Federal n. 12.101/09.
No ano de 2010, a Confederação Nacional dos Estabelecimentos de Ensino (CONFENEN), propôs uma ação direta de inconstitucionalidade contra o artigo 1º, que dispõe sobre o objeto das imunidades das entidades beneficentes; 13 e seus incisos e parágrafos, que dispõem sobre a certificação e a renovação do CEBAS; 14 e seus §§ 1º e 2º, que dispõem sobre as bolsas de estudos a serem ofertadas pelas entidades beneficentes voltadas à educação; 29º e seus incisos que dispõe sobre os requisitos para a imunidade de contribuições patronal e sobre o faturamento ou lucro; e 31º e 32º e seu §1º, que dispõem sobre o reconhecimento e a suspensão do direito de isenção, da Lei n.º 12.101/2009, dentre outros.
A ação afirma que, ao dispor sobre as condições para a caracterização e o reconhecimento das entidades beneficentes, fixar exigências de prestação gratuita de serviços e as consequências do não atendimento das condições expostas, a lei estaria infringindo a Constituição Federal e a jurisprudência já consolidada do STF, devendo ser declarada a inconstitucionalidade dos dispositivos supracitados.
No julgamento da ADI 4480, em 27.03.2020, o STF decidiu pela inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1º, I e II, §§ 3º e 4º, I e II, §§ 5º, 6º e 7º; do art. 14, §§ 1º e 2º; do art. 18, caput; e do art.31, com a redação dada pela Lei n.º 12.868/2013, e declarar a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1º, todos da Lei n.º 12.101/2009, reconhecendo, desta forma, a necessidade de edição de lei complementar para regulamentação das contrapartidas obrigatórias para obtenção do certificado.
Esclarecendo, o STF declarou inconstitucional a exigência de que as entidades concedam bolsas de estudo integrais e gratuitas, na proporção de 01 (uma) bolsa para 05 (cinco) alunos pagantes, para que o CEBAS fosse renovado ou concedido, de modo que a obtenção deste certificado poderá ser concretizada sem o fornecimento dessas gratuidades.
Por outro lado, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (CFOAB) propôs, no ano de 2012, uma ação direta de inconstitucionalidade (ADI 4891), na qual intenta a declaração de inconstitucionalidade de todo o texto normativo da Lei n.º 12.101/2009, sob o fundamento de inconstitucionalidade formal do inteiro teor da referida lei, tendo em vista que, por se tratar de matéria de imunidade e não isenção, como é mencionado no artigo 1º da Lei n.º 12.101/2009, a matéria apenas poderia ser regulamentada por lei complementar, não sendo possível sua vigência por lei ordinária, devendo todo seu texto ser declarado inconstitucional.
Todavia, conforme já visto no presente estudo, o STF tem se posicionado por reconhecer a possibilidade de edição de lei ordinária para regulamentação de matérias procedimentais e de fiscalização para a concessão do certificado.
Deste modo, tendo em vista que a ADI 4891 ainda não foi levada a julgamento, pode-se considerar que é remota a possibilidade da Corte declarar a total nulidade da Lei n.º 12.101/2009, tendo em vista que as inconstitucionalidade declaradas pela ADI 4480 foram efetuadas em julgamento recente, reconhecendo a nulidades apenas de alguns dispositivos, e não da totalidade da legislação aqui tratada.
Após a edição da Súmula 612 do STJ, tornou-se pacífico na jurisprudência o reconhecimento do efeito retroativo da concessão do CEBAS, desde a data em que cumpridas as exigências estabelecidas em lei complementar. Assim dispõe a Súmula:
O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade. (Súmula 612, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/05/2018, DJE 14/05/2018).
Assim, em consonância com o julgamento da ADI 4480, para fins de obtenção do CEBAS torna-se necessário apenas o cumprimento dos requisitos expostos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, para que os efeitos se tornem retroativos, quais sejam: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Por todo o exposto, conclui-se que o entendimento jurisprudencial manifestado nos julgados aqui mencionados e principalmente na ADI 4480 se estabeleceu no sentido de que a exigência da concessão de bolsas de estudo integral pelas entidades beneficentes é inconstitucional, visto que prevista em lei ordinária, apenas podendo ser exigida mediante a edição de lei complementar, de modo que apenas os requisitos materiais do inciso IV, alínea “c” do artigo 9º e do artigo 14 do Código Tributário Nacional devem ser cumpridos para a concessão e a renovação do CEBAS, além daquelas normas procedimentais e fiscalizatórias previstas na Lei Federal 12.101/09.
Desta forma, reputa-se adequado que, simultaneamente ao julgamento administrativo do requerimento de concessão ou de renovação do CEBAS, seja impetrado um mandado de segurança preventivo contra o titular do ministério certificador, obrigando a observância do entendimento do STF sobre o tema no julgamento do requerimento do certificado, de modo que não se faça a exigência da concessão de uma bolsa de estudos integral para a cada cinco alunos pagantes, conforme dispõem os artigos 13º e 14º da Lei n.º 12.101/2009, devendo ser observado apenas o cumprimento dos requisitos materiais do artigo 9o e 14 do Código Tributário Nacional, além daquelas normas procedimentais e fiscalizatórias previstas na Lei Federal 12.101/09.
Saulo Santos é advogado e sócio da área tributária do Braga Lincoln Advogados, mestre em Direito pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR). Professor da Pós-graduação de Direito Tributário da Unifor. Procurador do Município de Caucaia. Ex-Juiz de Direito do Tribunal de Justiça do Estado do Ceará (TJCE).
Samuel Amorim Vieira é Graduando em Direito pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR). Colaborador do escritório Braga Lincoln Advogados.
